Las implicancias de las medidas cautelares previas tributarias

Respecto a las medidas cautelares previas en el ámbito tributario, sus lineamientos están enmarcados dentro de los artículos 56, 57 y 58 del Código Tributario. Es necesario precisar que estas medidas cautelares previas tributarias gradualmente las aplica Sunat.

Artículo 58.- Medidas cautelares previas al procedimiento de cobranza coactiva

Excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas del presente Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando ésta no sea exigible coactivamente. Para estos efectos, se entenderá que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa, cuando incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:

a) Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos, falsificados o adulterados que reduzcan total o parcialmente la base imponible.

b)Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos.

c) Realizar, ordenar o consentir la realización de actos fraudulentos en los libros o registros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por ley, reglamento o Resolución de Superintendencia, estados contables, declaraciones juradas e información contenida en soportes magnéticos o de cualquier otra naturaleza en perjuicio del fisco, tales como: alteración, raspadura o tacha de anotaciones, asientos o constancias hechas en los libros, así como la inscripción o consignación de asientos, cuentas, nombres, cantidades o datos falsos.

d)Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las normas tributarias u otros libros o registros exigidos por ley, reglamento o Resolución de Superintendencia o los documentos o información contenida en soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información, relacionados con la tributación.

e)No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos en forma expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.

Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, en el caso de aquellos deudores tributarios no obligados a llevar contabilidad. Para efectos de este inciso no se considerará aquel caso en el que la no exhibición y/o presentación de los libros, registros y/o documentos antes mencionados, se deba a causas no imputables al deudor tributario;

f) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado al vencimiento del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes;

g)Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio tributario simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios;

h)Utilizar cualquier otro artificio, engaño, astucia, ardid u otro medio fraudulento, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria;

i) Pasar a la condición de no habido;

j) Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de compromisos de pago;

k)Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria;

l) No estar inscrito ante la Administración Tributaria.

La interrogante es: ¿el auditor estará obligado a realizarle medidas cautelares?

Pues no está obligado, pero si lo estima pertinente, sí lo puede hacer. Aun así, podría realizarle un embargo preventivo, siempre y cuando en la manera que se acredite que no está entregando comprobante de pago.

Cabe resaltar, que las medidas cautelares previas son embargos, es decir, cuando no te quitan en sí el derecho de propiedad, solamente traban el embargo.

Por ejemplo, embargan los muebles, pero estos no los llevan; solamente, levantan un acta sin extracción de estos, ya que no es un embargo definitivo, sino preventivo.

Mediante este embargo, la Sunat designa a una persona llamada “depositario”, quien va a tener transitoriamente la responsabilidad de cautelar esos bienes.

Existe también el caso del dinero que un contribuyente puede tener en el banco, Sunat, ese dinero lo depositará en una cuenta del Banco de la Nación, pero no va a la cuenta de la Administración.

Este tipo de medida cautelar de embargo de cuentas bancarias fue un tema bastante discutido a nivel del Tribunal Constitucional, donde este no catalogaba esta figura como un embargo propiamente dicho, sino como un secuestro, argumentando que se estaría prohibiendo y negando a una persona el acceso a su dinero. Considero, que las medidas cautelares previas son un exceso que el legislador le ha otorgado a la Sunat, pues está demostrado objetivamente que existen casos de contribuyentes, los cuales inclusive la Sunat ha denunciado y les ha trabado medidas cautelares previas, pero finalmente, la Corte Suprema ha determinado que no ha habido ningún hecho sospechoso. (Casación N.° 4444-2006)

Por ejemplo, es el caso de un contribuyente que tenía una denuncia y Sunat, en base a esta, creyendo que era totalmente cierta, le trabó un secuestro de cuentas bancarias e inmuebles, siendo esto totalmente un exceso; es decir, la Administración estaría ejerciendo un uso excesivo de sus facultades, pues la denuncia se basaba en un cuaderno donde se anotaban supuestas ventas omitidas y este cuaderno fue elaborado por el denunciante con la finalidad de causarle daño al contribuyente.

Esto quedó demostrado mediante medios probatorios que establece el Código Tributario, que es la pericia; es decir, se realizó una pericia grafotécnica sobre ese cuaderno fraudulento y se determinó que el llenado tenía una antigüedad no mayor a seis meses; sin embargo, tenían operaciones anotadas desde hace 4 o 5 años atrás. Fue algo insólito.

Respecto a este medio probatorio, el contribuyente recién tuvo conocimiento cuando tuvo acceso al expediente en el Tribunal Fiscal.

Después de casi un año de haber sido secuestradas las cuentas bancarias en la etapa de la reclamación, la Sunat argumentó que por reserva tributaria no lo podía mostrar; situación que está prevista en el artículo 85 del Código Tributario.

En lo que concierne a los hechos de la ejemplificación anteriormente detallada, considero que el legislador debería regularla pues se está bloqueando al contribuyente el derecho de ejercer oportunamente su defensa, más aún la sentencia de la Corte Suprema (Casación N.° 4444-2006); el contribuyente, después de haber sufrido escándalo público por esta denuncia y habiendo perjudicado la imagen de la empresa, accionistas, no recibe una reparación civil, pues la norma no lo establece, situación injusta de las medidas cautelares previas cuando se demuestra que no procede.

1. Caducidad de las medidas cautelares

La medida cautelar no prescribe, sino caduca. Es decir, transcurridos los 3 años sino ha habido algo más, es decir algún pronunciamiento de Sunat o del Tribunal Fiscal; esta automáticamente desaparece.

¿Qué significa que caduca? Por ejemplo, cuando un caso no se resuelve aún a nivel del Tribunal Fiscal y sigue; han pasado 5 años y al tercer año tienen que levantar todos los embargos.

En el caso, si fuesen embargos con depósitos en la cuenta del Banco de la Nación, ese dinero debe devolverse a la empresa o contribuyente; pues la medida cautelar previa caduca, en cambio la medida cautelar definitiva nunca caduca; una vez que traban embargo definitivo, se perdió el bien, nisiquiera se aplican las reglas del Código Civil que pasen 5 o 10 años, la figura es totalmente diferente en el ámbito tributario.

2. Principales supuestos que permitirán aplicar una medida cautelar previa

a) El contribuyente presenta declaraciones, comunicaciones o documentos falsos, falsificados o adulterados que reduzcan total o parcialmente la base imponible.

Existen empresas que realizan declaraciones juradas; una para los bancos, otra para la Sunat y otra para el Ministerio de Trabajo o la Sunafil. Si Sunat detecta que el contribuyente ha presentado declaración jurada en el banco con una utilidad de 1 millón, y esa misma declaración jurada tiene un impuesto a la renta menor, podrá trabar medida cautelar, pues hay disconformidad en cuanto a ambas declaraciones presentadas.

¿Cómo llega a tener conocimiento de ello la Sunat? Pues supongamos que hubo una denuncia, en la cual se ha levantado el secreto bancario y se dieron con la sorpresa que la empresa tiene dos declaraciones juradas, una con utilidad para los bancos para que puedan acceder a créditos y otra con una utilidad bajísima ante Sunat para evitar el pago excesivo de impuestos.

En esta causal también se habla de documentos falsos, falsificados y adulterados: cuando refiere a documentos falsos, falsificados o adulterados, refiere a cuando yo tengo facturas de favor clonadas.

b) Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes, pasivos, gastos o egresos, total o parcialmente falsos.

Es el caso puntual de una empresa de transportes que dispone de unidades, vehículos; pero, si Sunat cruza información con registros públicos, se da con la sorpresa que solo tiene registrados 4 vehículos, cuando en la práctica trabaja con 8, es decir, el doble y no los declara todos, solamente declara algunos.

c) Realizar, ordenar o consentir la realización de actos fraudulentos en los libros o registros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por ley.

Tiene que ver la participación del contador. Por ejemplo, este realiza una operación contable que no existe, hace una provisión, carga a la cuenta 65 y abona a la 42 por un millón, ¿con qué finalidad? bajar la utilidad.

d) Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las normas tributarias u otros libros o registros exigidos por ley, reglamento o resolución de Superintendencia o los documentos o información contenida en soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información, relacionados con la tributación.

Es el caso que ante una auditoría, el contribuyente va a realizar enseguida la denuncia, pero esta figura ha cambiado porque ahora el Tribunal Fiscal ha publicado una resolución de observancia obligatoria, que señala que aquella empresa que hace una denuncia de pérdida de libros después de haber sido notificada, no tiene validez. Toda empresa que hace una denuncia después o estando ya en fiscalización no tiene validez; la denuncia debe ser antes de que la Sunat me intervenga.

e) No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos en forma expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.

Hay que diferenciar ambas figuras: no exhibir y no presentar.

NO EXHIBIR sucede cuando, por ejemplo, me piden registro de activos fijos, pero no los tengo; entonces, lógicamente, no los puedo exhibir. Sin embargo, NO PRESENTAR es aquel acto que se constituye cuando yo efectivamente lo tengo, pero no quiero presentarlo.

Por ejemplo, una empresa que paga recibo por honorarios y planillas; además de ello, retiene cuarta categoría, que es el 8 %. Sin embargo, se apropia con el dinero y no le da al fisco; en este caso, sí se puede aplicar una medida cautelar, acogiéndose bajo esta causal.

g) Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio tributario simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios.

Si simulo que soy una empresa agroexportadora, que exporta espárrago para gozar del beneficio del crédito fiscal de devolución. Además, creo y constituyo una empresa que aparentemente compra productos para exportar y solicito a la Sunat que me devuelva, pero todo es falso, esto sería un serio problema.

h) Utilizar cualquier otro artificio, engaño, astucia, ardid u otro medio fraudulento, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria.

Es el caso de una empresa que fue denunciada con este inciso porque, al momento de legalizar su Registro de Compras, no lo hicieron ante el notario. De tal manera, la Sunat reparó el crédito fiscal totalmente y le hicieron medida cautelar; además de que los denunciaron penalmente, pues habían utilizado un método de legalización que no es real.

i) Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de compromisos de pago.

Por ejemplo, si tengo un récord de incumplimiento permanente; de esta manera, Sunat toma conocimiento de que tengo un historial de no cumplir con la obligación de pagar, creando de tal manera cierta peligrosidad para poder pagar mi deuda debido a los actos demostrados con el fisco anteriormente.

j) Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria.

Es el caso de que la Administración Tributaria intervino a un contribuyente, y este comienza a transferir sus activos a otra persona con la finalidad de evadir obligaciones tributarias, ante este caso, Sunat está en la posición de hacer medidas cautelares previas.

k) No estar inscrito ante la Administración Tributaria.

Por ejemplo, el contribuyente tiene un negocio clandestino y no tengo ni RUC, es decir, no estoy inscrito en la Sunat.

3. Duración de las medidas cautelares

Respecto al plazo de las medidas cautelares, estas tienen una duracion de un año y automaticamente, se renuevan por 2 años más (de ser previas se convierten en definitivas, en el caso que el contribuyente pierda el caso).

Si a los 3 años el caso no ha sido resuelto, las medidas cautelares CADUCAN, es decir, automáticamente se levantan; no obstante, si el Tribunal Fiscal resuelve en contra del contribuyente, las medidas cautelares preventivas se convierten en definitivas.

4. Regla excepcional que establece el artículo 58 del Código Tributario

Las medidas cautelares previas se realizan antes que Sunat emita los valores.

Por ejemplo, el auditor, observa que el empresario empieza a transferir sus bienes para que no le embarguen. El auditor puede actuar en ese momento y comunicar al Área Legal de Sunat.

Excepcionalmente, si el contribuyente llegase a presentar una carta fianza por la Sunat que cubra la deuda, ya no se trabarían medidas cautelares.

5. Caso de existencias perecibles o activos biológicos dentro de mi contabilidad

Es el caso en el que podría trabarse un embargo de huevos, animales o productos perecibles, situación en la que realmente en la práctica, Sunat podría rematar esos activos y disponer de ese dinero transitoriamente.

6. Controversia que acarrea la aplicación indebida de las medidas cautelares previas

Las medidas cautelares previas no están en equilibrio de derecho entre las partes.

Si el contribuyente es perjudicado por una medida cautelar que en definitiva no procedía, la norma debe establecer reglas de indemnización automática al contribuyente. Por ejemplo, si al contribuyente le embargaron 1 millón de soles, debería existir un porcentaje de indemnización sobre ese monto, con la finalidad de que exista mayor responsabilidad por parte de la Administración Tributaria al momento de trabar una medida cautelar.

De manera urgente, se deberían implementar criterios de indemnización para no menoscabar la esfera patrimonial del contribuyente de manera injusta.

7. Principales informes de Sunat sobre medidas cautelares previas

Informe N.° 053-2016-SUNAT/5d0000
El saldo producto de un proceso de ejecución de una Carta Fianza o una Póliza de Caución, efectuado bajo la causal de “no cumplir con extender su plazo de vigencia” dentro del procedimiento de devolución del saldo a favor materia de beneficio, no puede ser imputado a valores determinados en procedimientos distintos a este, tales como los emitidos en un procedimiento de medidas cautelares previas o a otros valores que se encuentran en procedimiento de cobranza coactiva, por lo que dicho remanente deberá ser devuelto.

Informe N.° 225-2007-SUNAT/2b0000

1. Cuando se desestima la reclamación y el procedimiento contencioso tributario se encuentra en trámite de apelación ante el Tribunal Fiscal, la Sunat puede trabar medidas cautelares previas en los supuestos establecidos en el artículo 56 del TUO del Código Tributario.

2. El plazo establecido en el numeral 2 del artículo 57 del TUO del Código Tributario es uno de caducidad.

3.No existe impedimento para que, una vez caducada una medida cautelar previa, la Administración Tributaria adopte otra medida cautelar previa si se verifica algunos de los supuestos previstos en los artículos 56 y 58 del TUO del Código Tributario. Sin embargo, para la adopción de la nueva medida cautelar previa, la Administración Tributaria deberá evaluar si en la oportunidad de su emisión el contribuyente se encuentra comprendido en alguna de las causales previstas en los artículos 56 y 58 del Código Tributario.

4. La notificación de la resolución desestimando la reclamación debe surtir efecto dentro del año desde que fue trabada la medida cautelar previa, a fin que dicha medida se prorrogue automáticamente por dos (2) años adicionales.

Informe N.° 096-2006-SUNAT/2B0000

1. En el caso en que un contribuyente desconoce su calidad de tal e incumple con pagar el impuesto correspondiente por utilización de servicios prestados por un no domiciliado, tal hecho, por sí solo, implica un cuestionamiento de su calidad de contribuyente y una omisión al pago de impuestos, lo cual no involucra, necesariamente, una conducta fraudulenta por parte del contribuyente. En tal caso, de no comprobarse una conducta fraudulenta por parte del contribuyente, no se habrá incurrido en el supuesto a que se refiere el inciso

h) del artículo 56 del TUO del Código Tributario sobre medidas cautelares previas al Procedimiento de Cobranza Coactiva.

2. No se incurre en el supuesto establecido en el inciso

f) del artículo 56 del TUO del Código Tributario, en el caso en que un contribuyente no haya efectuado la retención del impuesto a la renta por un servicio prestado por un sujeto no domiciliado.

Informe N.° 099-2004-SUNAT/2B0000
Teniendo en cuenta la sustitución del artículo 57 del TUO del Código Tributario efectuada por el Decreto Legislativo N.° 953, en caso que existan medidas cautelares previas dictadas con anterioridad a la dación del mencionado Decreto Legislativo y cuya prórroga se deba efectuar con posterioridad a la publicación de dicha norma, tales medidas cautelares adoptadas deberán prorrogarse por dos años adicionales.

Informe N.° 239-2003-SUNAT/2B0000
Las municipalidades provinciales deben transferir a la Sunat la documentación vinculada a los procesos de cobranza coactiva iniciados por el cobro del impuesto a los juegos de máquinas tragamonedas, que posean desde el 01-01-2002; independientemente que dichos procesos cuenten con medidas cautelares previas.